uPdrH. Vergide İştirak Suçu Muharrem ÖZDEMİR E. Defterdar Yeminli Mali Müşavir [email protected] Yazar Hakkında I- VERGİSEL YÖNÜYLE İŞTİRAK SUÇU Vergi Usul Kanunundaki İştirak Düzenlemesi Vergi suçlarının önemli bir başlığı olan iştirak, Vergi Usul Kanununda düzenlenmiş olup, birçok kez değiştirilmiş, bu nedenle sürekli uygulama bulan bir rejime kavuşamamıştır. 1980 yılına kadar Vergi Usul Kanunu’nun 338, 346 ve 347 inci maddelerinde ayrıntılı olarak düzenlenen iştirak, 1980 yılında 2365 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonucu kaldırılmış, ancak 1998 yılında 360 ıncı madde düzenlemesi ile sadece kaçakçılık suçları için olmak üzere yeniden Vergi Usul Kanunu’ndaki yerini almıştır. Ancak 2008 yılında 5728 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonucu, Vergi Usul Kanunu’nun iştirake ilişkin 360 ıncı maddesi iştirak durumlarında bir cezadan indirim’ hükmü haline getirilmiştir. Yeni düzenleme ile birlikte, Kanunun 344/2 maddesi gereği vergi ziyaı suçlarında iştirakin çözümü Vergi Usul Kanunu’na göre yapılacak ve vergi ziyaı suçuna iştirak edene bir kat ceza verilecekken, 359 uncu maddede yer alan vergi kaçakçılığı suçlarında, 360 ıncı maddenin işaret ettiği üzere çözüm Türk Ceza Kanununun 37 ve 41 inci maddeleri arasında düzenlenen “suça iştirak” hükümlerine göre olacaktır. Vergide İştirak Suçunun İşlenişi İştirak, bir kişi tarafından tek başına işlenebilen bir hareketin, suça iştirak iradesiyle işbirliği hâlinde birden fazla kişi tarafından birlikte işlenmesini ifade eder. Bireysel olarak da işlenebilen vergi kaçakçılığı suçu en az iki veya birden çok kişi arasında işbirliği gerektiren bir yapı arz edebilmektedir ve bu nedenle ortak bir iştirak hali vergi kaçakçılığının en önemli kriteri haline gelebilmektedir. Günümüzde de vergi kaçırmaya yönelik hareketlerin birden fazla vergi ödeyicisinin işbirliği halinde gerçekleştiği görülebilmektedir. Keza vergi suçuna iştirak hali, kaçakçılık suçu açısından suç fiilinin işlenmesini kolaylaştıran bir birliktelik yaratmaktadır. Dolayısıyla vergi kaçakçılık suçuna iştirak, soyut olarak bir kişi tarafından işlenebilen bir VUK sayılı fiillerin iştirak iradesine sahip birden çok kişi tarafından yapılan ve aralarında nedensel bağlantı bulunan birden çok hareketin varlığıyla işlenmesi olarak tanımlanabilir. Vergi Usul Kanununda İştirak ile İlgili Yaptırımlar 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 360 ıncı maddesi cezadan indirim başlığı altında vergide iştirak suçunu düzenlemiş olup, 359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir. Aynı Kanunun 344 üncü maddesinin 2 numaralı bendine göre ise, Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır. İştirak nedeniyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kanuni süresinde ödenmemesi halinde 6183 Sayılı Kanunun 51 inci maddesine göre aylık % 1,6 oranında[1] gecikme zammı da tatbik edilmesi gerekir. Vergi hukukunda iştirak suçu ile ilgili hürriyeti bağlayıcı cezanın yanında, mali yaptırım olarak da kayba uğratılan verginin bir katı vergi ziyaı cezası ve fer’i nitelikte gecikme zammının ödenmesi öngörülmüştür. II- VERGİ İŞTİRAKİ İLE İLGİLİ KAVRAMLAR Vergide iştirak suçunda vergi kaybı olup olmadığı dikkate alınmaz İştirak, bir kişi tarafından tek başına işlenebilen bir hareketin, suça iştirak iradesiyle işbirliği hâlinde birden fazla kişi tarafından birlikte işlenmesini ifade eder[2]. Vergi ziyaı suçuna iştirak ise bir kimsenin mükellef veya sorumlu ile işbirliği hâlinde Kanun’un 359. maddesinde yazılan fiillerden biriyle vergi ziyaına sebebiyet vermesidir. 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinin son fıkrası mucibince, Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez. Bu iki fiil birbirinden net olarak ayrılmıştır. Vergi kaçakçılığı suçu, Vergi Usul Kanunu 359. maddede sayılan fiiller ile vergi kaçırmaya yönelik hukuka aykırı hareketleri içeren, kast unsurunu içinde barındıran ve vergi ziyaı şartının aranmadığı bir vergi suçudur. Vergi Uygulamasında İştirak Suçunda İki Farklı Ceza Vergi inceleme elemanları yaptıkları incelemeler sonucunda hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektiren iştirak suçlarını tespit ettiklerinde, durumu cumhuriyet savcılığına bildirirler ve bunun sonucunda genelde adli yargı mahkemelerinde “vergi usul kanununa muhalefet suçundan” dolayı iştirak eden şahıs hakkında dava açılır. Aynı zamanda vergi inceleme elemanları tarafından yaptıkları incelemeler sonucunda iştirak suçlarını işleyenler hakkında vergi ziyaı cezası kesilerek idari ceza uygulanır. Bu durum iştirak suçunu işlediği iddia edilen bir kişi ile ilgili hem adli yargıda iştirak suçundan dolayı hakkında dava açılması, hem de iştirak suçundan dolayı adına kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması için vergi mahkemesinde dava açılması sonuçlarını birlikte doğurabilir. Adli yargıda açılan davada, ceza genel hükümleri çerçevesinde şahsın vergi kaçakçılığına iştirak edip etmediği incelenerek, hakkında hüküm tesis edilir. Bununla birlikte, Vergi Usul Kanunu’nun “Bazı Kaçakçılık Suçlarının Cezalandırılmasında Usul” başlıklı 367 inci maddesinin 4 üncü fıkrasında “Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz.” hükmüne yer verildiği dikkate alındığında, adli yargı mahkemeleri tarafından verilen kararların, idari makamları ve idari yargı mercilerini bağlamadığı, aynı şekilde idari yargı mercileri tarafından verilen kararların da adli yargı mahkemelerini bağlamadığı anlaşılmaktadır. Bu durumda, Ceza mahkemesi, vergi mahkemesinin aksine karar verebilir; keza suç konusunda uzman olan mahkeme ceza mahkemesidir. Vergi mahkemesi ise, iştirak tanımının yer almadığı Vergi Usul Kanunu’na göre ilgili şahsın vergi ziyaı kesilmesini gerektiren bir vergi suçuna iştirak edip etmediğini değerlendirmek zorunda kalmaktadır. Bu bilgiler ışığında, vergi kaçakçılık suçuna iştirak eden bir şahıs vergi uygulamasında iştirak suçunun iki farklı ceza ile karşılaşacaktır. Birincisi Vergi Usul Kanununun 360’ıncı maddesinde belirtilen hürriyeti bağlayıcı ceza, ikincisi ise asıl suça ait kaçakçılık suçu ceza ile cezalandırılması bağlamında vergi ziyaı cezası verilmesini Anayasa Mahkemesi, belirlilik ve suçta ve cezada kanunilik ilkelerine aykırılık oluşturmadığına hükmetmiştir.[3] Vergide İştirak Suçuna Yardım Fiili 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 360 ıncı maddesi cezadan indirim başlığı altında vergide iştirak suçunu düzenlemiştir. Buna göre, 359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir. Vergide iştirak suçunda maddi menfaat gözetilmesi halinde ise herhangi bir indirim öngörülmemekte 359 uncu maddede yazılı cezaların aynısına hükmolunması gerekir. Örneğin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359 uncu maddesi’nde “kaçakçılık suçları ve cezaları” düzenlenmiştir. Bu maddenin b bendinde “sahte fatura düzenleyen ve kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır” hükmü mevcuttur. Buna göre, bir kişi sahte fatura kullanma veya düzenleme fiili için mükellefe yol gösterir ve bundan maddi menfaat elde etmişse iştirak eden kişiye de aynı ceza verilmesi gerekir. Maddi menfaat elde edilip edilmediğinin somut olarak ortaya konulması ve buna göre iştirak raporu düzenlenmesi gerekir. Diğer bir ifade, iştirak cezası kesilebilmesi için, ilgilinin vergi ziyaı fiiline iştirak edildiğinin varsayımdan uzak bir biçimde somut olarak tespit edilmesi gerekmektedir.[4] Maddi menfaat elde edilip edilmediğinin tespitinde, ispata elverişli yazılı veya basılı metin, senet, çizim, plan, kroki, fotoğraf, film, görüntü veya ses kaydı gibi veriler ile elektronik ortamdaki veriler ve bunlara benzer bilgi taşıyıcıları bu yazılı belge niteliğinde olduğu unutulmamalıdır. Mail ve whatsapp kayıtları ve yazışmaları da ispat vesikası olarak değerlendirilir.[5] Bunun yanında 3568 sayılı Kanunda sayılan meslek mensuplarının muhasebecilik mesleği gereği olarak verilen hizmet kapsamında mükellef şirketin beyannamelerini ve Ba-Bs formlarını vermek dışında suça konu faturaların düzenlenmesine ne şekilde iştirak ettiği ve hakkında VUK’nun 360 ıncı maddesinin uygulanıp uygulanmayacağı tartışılıp sonucuna göre karar verilmesi gerekirken gerekli inceleme ve araştırma yapılmadan hüküm verilmesi bozmayı gerektirmiştir.[6] Kaçakçılık fiiline iştirak nedeniyle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca davacı adına salınan vergilerin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiş ise de; adı geçen şirket tarafından ziyaa uğratılan vergilerin ne kadarlık kısmının davacının fiilinden kaynaklandığının tespiti bakımından, davacı tarafından düzenlenen faturalar ve görünürde elde ettiği hasılat konusunda herhangi bir inceleme ve toplamda ziyaa uğratılan vergiyle bir oranlama yapılmadığı anlaşıldığından eksik incelemeye dayalı olarak kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.[7] Bir vergi yükümlüsünün ceza gerektiren eylemine iştirakin varlığında, iştirak eden fail adına ceza kesmeye yetkili dairenin, eylemine iştirak edilen vergi yükümlüsünün bağlı bulunduğu vergi dairesi olduğu anlaşılmaktadır. Dolayısıyla cezayı tahsile yetkili daire de aynı vergi dairesidir.[8] III- EL NETİCE √ 2008 yılında 5728 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonucu, Vergi Usul Kanunu’nun iştirake ilişkin 360 ıncı maddesi İŞTİRAK başlığı cezadan indirim’ olarak yeniden düzenlenmiştir, √ 359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunması halinde indirim yapılmazken, yardım kapsamımda suça iştirakin bulunması halinde Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir, √ Maddi menfaat elde edilip edilmediğinin somut olarak ortaya konulması ve buna göre iştirak raporu düzenlenmesi gerekir. Diğer bir ifade, iştirak cezası kesilebilmesi için, ilgilinin vergi ziyaı fiiline iştirak edildiğinin varsayımdan uzak bir biçimde somut olarak tespit edilmesi gerekmektedir, √ Maddi menfaat elde edilip edilmediğinin tespitinde, ispata elverişli her türlü belge, banka havalesi, tanık dinlemesi gibi delillerden yararlanılması gerekir, √ 3568 sayılı Kanunda sayılan meslek mensuplarının muhasebecilik mesleği gereği olarak verilen hizmet kapsamında mükellef şirketin beyannamelerini ve Ba-Bs formlarını vermesi suça konu faturaların düzenlenmesine iştirak anlamı taşımadığının bilinmesi, √ İştirak eden fail adına ceza kesmeye yetkili dairenin, eylemine iştirak edilen vergi yükümlüsünün bağlı bulunduğu vergi dairesidir. Dip Notlar [1] tarih ve 1947 sayılı Cumhurbaşkanı kararı [2] Anayasa Mahkemesi Başkanlığının tarih ve Esas No 2014/120, Karar No [3] Anayasa Mahkemesi Kararı [4] Danıştay 4. Dairesinin tarih ve Esas No 2015/6897, Karar No 2019/1095 [5] [6] Yargıtay 11. Ceza Dairesinin tarih ve Esas No 2016/9306, Karar No 2020/944 [7] Danıştay 4. Dairesinin tarih ve Esas No 2011/2100, Karar No 2014/2339 [8] Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun tarih ve Esas No 2007/489, Karar No 2008/627 Gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyetinde vergiye tabi faaliyetlerin sürdürülmesi mükellefiyet tesisini icap ettirmektedir. Vergi mükellefiyeti Anayasal bir hak olup, bu hak mükelleflerin gelir getirici faaliyetlerini vergi dairelerine bildirmeleri ile ortaya çıkmaktadır. Gelir getirici bir faaliyeti olan şahıs bu faaliyetini vergi dairesinin ıttılası dışında bırakmış olması bu kişinin mükellef olmayacağı anlamına gelmez. Vergi daireleri mükelleflerin vergi sicil kayıtlarını resen silemezler. Bu konuda somut bir tespit yapılmadan veya vergi inceleme raporu ile durum tespit edilmeden veya sahte veya yanıltıcı fatura düzenlediği hakkında inceleme raporu bulunmayan kimselerin vergi kayıtları otomatik olarak silinemez. Esasen, sahte fatura düzenlendiği hakkında herhangi bir yargı kararı olmadan bir mükellefin idari görüşlere göre vergi kaydı silinmemesi gerekir. Bilindiği gibi, vergi daireleri 213 sayılı VUK’nun 160. maddesine göre işi bırakma bildiriminde bulunmayan bir mükellefin işi bıraktığı konusunda tespitler yapması halinde mükellefiyet kayıtlarını resen silebilmektedir. Yine aynı şekilde mükellefin adresinde yapılan yoklama işlemleri sonucunda adresinde bulunmadığı tespit edilmesi durumunda vergi daireleri resen mükelleflerin sicil kayıtlarını silebilmektedirler.1 Mükelleflerle ilgili vergi dairelerinin resen mükellefiyet kaydını silmeleri konusunda 213 sayılı VUK’nunda 5228 sayılı yasanın 6. md hükmü ile önemli düzenlemeler yapılmıştır. Buna göre vergi daireleri adresinde bulunamayan mükelleflerle ilgili olarak resen vergi kayıtlarını silebilmektedir. Aynı mükellefin bir başka adreste faaliyette bulunması durumunda bu takdirde mükellefiyet kaydı yeni adreste devam ettirilecektir.2 Yaşanan uygulamalarda, daha çok sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyen mükellefler konusundan vergi daireleri bu durumu önlemek amacıyla bir dizi yetkiler almış bulunmaktadır. Şu halde 213 sayılı VUK’nun 160. maddesine 5228 sayılı yasa ile eklenen hüküm gereğince; a Sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet kaydı açtıran mükelleflerle ilgili vergi daireleri resen bu mükellefiyeti sonlandırabilmeleri için mutlak surette bir vergi inceleme raporu ile bu mükellefiyet kaydını ancak terkin edebileceklerdir. b Yine adresinde bulunmayan veya bir başka adrese nakil olduğu halde bu durumu vergi dairesine bildirmeyen mükelleflerle ilgili resen terk işlemi yapılabilir. c Anonim veya limited şirketlerde şirket tüzel kişiliğinin adresinde bulunmaması durumunda veyahutta şirket ortak veya müdürlerine ulaşılmaması halinde bu şirketler vergi daireleri tarafından mükellefiyet kayıtları resen silinebilir. d Adresinde bulunmayan şirketlerle ilgili olarak sahte fatura düzenlediği konusunda somut tespitlerin olması durumunda bu şirketlerin mükellefiyet kayıtları ancak vergi incelemesi sonucunda inceleme elemanları tarafından düzenlenecek raporlarla mükellefiyet kayıtları ancak sonlandırılabilir.3 e Ortada vergi incelemesi yokken hiçbir şekilde hiçbir şirketin vergi kaydı sonlandırılamaz. VEDOP ekran kaydı silinemez. f Öte yandan, 6455 sayılı Kanun ile 213 sayılı VUK mad. 153/A maddesi ile teminat hükmü getirilmiştir. Buna göre; sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediği haklarında düzenlenen vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporlar gereğince bunların tekrar ergi kaydı açtırabilmeleri için teminat istenmektedir. Uygulamada vergi daireleri adresinde bulunmayan ya da o anda “yoklama memurları” tarafından yoklama sırasında bulunmayan mükelleflerin bu yoklama işlemlerinin en az 2 kez farklı tarihlerde takip edilmesi gerekmektedir. Buna rağmen, adresinde bulunmayan mükelleflerle ilgili sahte belge düzenlediği konusunda vergi inceleme raporu bulunmayan mükelleflerin mükellefiyetleri resen silinemeyecektir. Gayrifaal ve adresinde bulunamayan şirketler ise geçici olarak mükellefiyet kayıtları kapatılabilir. Bu mükelleflerin herhangi bir şekilde ortaya çıkması halinde düzenlenecek yoklama fişleri ile tekrar mükellefiyet kayıtları açılacaktır. Öte yandan, uzun zamandan beri faaliyeti olmayan, içi boş gayrifaal şirketler bir şekilde fesh ve tasfiye hükümlerine göre tasfiye edilmeleri halinde vergi kayıtları yeniden açılacaktır. Vergi daireleri uygulamada adresinde bulunmayan şirketler için vergi incelemesine sevk işlemi yapmak suretiyle aynı anda da mükellefiyet kayıtlarını kapatmaktadırlar. Bu aşamada mükellefin bağlı olduğu meslek kuruluşuna hiçbir şekilde bilgi verilmemekte ve ilgili oda ile yazışma yapılmamaktadır. Oysaki, 213 sayılı VUK’nun 160. maddesinin 3. fıkrası değiştirilmiş olup, maddenin sonuna eklenen yeni fıkra ile adresinde bulunmayan şirketler hakkında sahte fatura düzenlediği konusunda bir tespit bulunması halinde durum bir vergi inceleme elemanı raporu ile bu mükelleflerin vergi kayıtları terkin olunmaktadır. Uygulamada bu madde hükmü vergi daireleri tarafından yanlış tatbik edilerek pek çok iyi niyetli mükellef hakkında yanlış kanaatler nedeniyle bu mükelleflerin vergi kayıtları sonlandırılarak çeşitli mağduriyetlerin ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Ortada herhangi bir vergi inceleme raporu bulunmazken mükelleflerin sahte fatura düzenledikleri iddiasıyla mükellefiyet kayıtların tek taraflı silinmesi hukuka uyarlı bir uygulama olamaz.4 Bazı vergi daireleri tarafından mükelleflerin sicil kayıtları resen silinebilmekte, daha sonra mükelleflerin müracaatı üzerine yeniden bu kayıtlar açılabilmektedir. Arada geçen kapalı dönem tarihleri için vergi daireleri ileride vergi beyannamelerinin verilmesini talep ederek, bu beyannamelerin tamamlanması istenilmektedir. Bu aşamada geriye doğru verilen beyannameler için özel usulsüzlük cezaları kesildiği görülmektedir. Kanımızca, mükellefin vergi kayıtlarının kapalı olduğu dönemlerdeki beyannameler için özel usulsüzlük cezası kesilmesi yasal ve hukuka uyarlı bir uygulama olamaz.5 Vergi dairesi tarafından vergi kaydı resen silinen mükelleflerin bu konuda idari yargıda dava açarak haklarını geri elde etmeleri veya kapanan vergi kayıtlarını yeniden açtırma olanakları mevcuttur. Bu konuda vergi kaydı silinen mükellefler işbu durumun kendilerine yazılı olarak tebliğ edildiği tarihten itibaren 30 gün içerisinde ilgili vergi mahkemesinde yürütme durdurma talepli iptal davası açmaları mümkündür.6 - [1] 213 sayılı VUK md. 160 [2] Bu konuda Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan iç genelgeler için bkz. 2000/12 iç genelge, yayım tarihi 29/10/2000’dır. Yine aynı şekilde 2004/13 sayılı ve 2009/3 sayılı iç genelgeler incelenmelidir. [3] Vergi Daireleri Uygulama İç Genelgesi 2009/3. bu genelgeye göre daha önce mükellefiyet kaydı terkin edilen mükelleflerden tasfiyeye girdikleri öğrenilenlerin mükellefiyet kayıtları tasfiyeye girilen tarih olarak tesis edilmesi yolunda işlem yapılması uygulamada sorunlara neden olmaktadır. Özellikle, geçmiş 5 yılla ilgili beyanname verilmediği iddiasıyla e-beyan özel usulsüzlük cezaları ve takdire dayalı KDV, gelir, kurumlar ve stopaj tarhiyatları mükellefleri cezalandırmaktadır. [4] Yargıya intikal eden bir olay hakkında şirketin vergi kaydının vergi dairesi tarafından tek taraflı silinmiş olması ile beraber ticaret sicilinde ve ticaret odasında kaydı açık olan şirkete geçmişe yönelik Ba ve Bs beyannamesi vermemesi nedeniyle her ay ve dönem için TL özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. Yapılan cezalı tarhiyat için açılan dava nedeniyle verilen kararda 2006 ila 2010 yıllarına ilişkin Ba-Bs formlarının elektronik ortamda süresinde vermeyen mükellefe kesilen cezalar 2009/8 ve sonraki dönemlere ilişkin ise yazılı bildirim koşulu aranmadığından, bu dönemlere ilişkin Ba-Bs formlarının verilmediğinden bahisle kesilen cezaların tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık görülmemiştir. Bkz. İzmir 2. Vergi Mahkemesi kararı, gün ve E2011/1484-K2011/2129 sayılı kararı. [5] Yüksek mahkeme Danıştay tarafından verilen kararlarda elektronik beyanla ilgili kesilen cezalar 2009 yılının 8. ay ve sonraki dönemlere ilişkin cezalar kaldırılmıştır. Çünkü yazılı bildirim şartı aranmadığından dolayı 2009 ve 8. aydan önceki dönemlerde kesilen cezalar kaldırılarak terkin edilmektedir. Bkz. Danıştay 3. Dairesinin gün ve E2010/101-K2011/903 sayılı kararı ve gün ve E2010/903-K2011/1006 sayılı kararları da bu yöndedir. [6] 2577 sayılı İYUK, md. 7 Cezaların türü, süresi veya miktarı, suçu işlemekten caydıracak kadar olmalı, ne az ne de fazla. Az olursa, insanlar suç işlemekten kaçınmaz, fazla olursa da toplumsal vicdan sızlarMeclis yeniden işbaşı yapınca, birçok mağdur gurupları gözünü Meclis çalışmalarına köşede, en fazla gündeme taşıdığım mağdur gurupları süresiz nafaka ve karşılıksız çek mahkumları. Bugün ise Vergi Usul Kanunu VUK 359’uncu maddenin mahkumları ya da mağdurlarının dertlerini paylaşacağım. 359. madde vergi kaçakçılığı suç ve cezalarını adli istatistiklere göre, verilen kararlardaki ilk iki suçun % oranı ile 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadale Kanunu’na, % oranı ile VUK’na muhalefet suçları olduğu görülüyor. VUK muhalefetten dava açılmış, bu kamu davalarında ceza davası konusu olmuş, mahkumiyet kararı kaçakçılığı suçunun mağduru kamu’dur. Bir suçun mağduru, suç ile korunan hukuki değerin sahibi olan kişi veya kişilerdir. VUK 359 sahte belge düzenleme ve kullanmayla ilgili olduğundan, beyana dayalı vergi sisteminin işleyişinde önemli rolü bulunan defter, belge ve kayıtlara karşı güven duyan toplumu oluşturan tüm bireyler, bu suçun md 359/2-b diyor ki, belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile somut bir ifadeyle söylersek, sahte bir fatura düzenlemek de, bu sahte faturayı kullanmak da ayrı suçlardır. Yani bir kişi sahte fatura düzenledi, cezalandırılacak, sahte belgeyi kullandı, bunun için de ayrıca kararlarıGerçek bir mal veya hizmet satımı olmamasına rağmen, gerçek bir muamele veya durum olmmasına rağmen, bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir, fatura sahte koyucunun takdiridir, suçun ağırlığına, her suç bir kötülük içerdiğinden, suçtaki kötülüğün yğunluğuna göre uygulanacak cezayı belirler. Buraya kadar olan yasal düzenlemede bir sorun yok! Asıl sorun Yargıtay uygulamasında ki mükellef 2018 Yılında -sayısı gerçi önemli değil ama- 100 kere farklı zamanlarda sahte fatura düzenledi. 10 tane de sahte fatura kullandı. Bu kişiye bir kere sahte fatura kullanmaktan, bir kere de düzenlemekten iki defa en az üç olmak üzere toplam en az 6 yıl, en fazla 10 yıl hapis cezası veriyor. Bu mükellef 2019 yılında da 50 sahte fatura düzenlemiş ve kullanmış olsa, aynı cezayı bir kere daha Yargıtay diyor ki, her yılı bir suç olarak kabul ederim, ve sahte fatura düzenleme ve kullanma 4 yıl sürmüşse, toplam en az 24 yıl, en fazla 40 yıl hapis cezası verilmesini mali yıl bir suç dönemi olarak kabul ediliyor. Örneğin eylem sadece Aralık 2018 ve Ocak 2019 zaman aralığında olsa iki kere cezalandırılıyor, ama diğer yıla sarkmadan 12 ay boyunca bütün yıl devam etse, sadece bir kere suç işlenmiş gibi kabul hesabı yapılıyor Mağduriyeti aslında VUK md 359/2-b düzenlemesinin kendisi değil, Yargıtay’ın uygulaması yaratıyor. Örneğin daha 2019 yılında bir sanığa 2010, 2011 ve 2012 takvim yıllarına ilişkin sahte fatura düzenleme ve kullanma eylemleri sebebiyle ayrı ayrı VUK 359/b-1, TCK’nın 62, 53. maddeleri uyarınca 3 yıl 1 ay 15 gün hapis cezasıyla cezalandırılarak verilen, toplam 18 yıl 9 ay hapis cezası onandı. Yargıtay 11’inci Ceza Dairesi Başkanı’nın karara muhalif kaldığını, sanığın tek bir kere cezalandırılması gerektiğini belirttiğini de suçun ağırlığı ve cezası arasındaki caydırıcılık bağı kopuyor, cezası caydırıcılıktan öte, mükellefin imhası’ gibi sonuç doğuruyor. Oysa cezaların türü, süresi veya miktarı, suçu işlemekten caydıracak kadar olmalı, ne az ne fazla. Az olursa suç işlemekten insanlar kaçınmaz, fazla olursa toplumsal vicdan sızlar ve mahkumun ıslahı ile topluma yeniden kazandırılması imkansız hale Ceza Dairesi Başkanı’nın görüşü gibi, birden fazla yıla yayılan VUK md 359/2-b eylemleri zincirleme suç olarak kabul edilir, bir suç işleme kararının icrası kapsamında değerlendirilirse, mağduriyet ve cezaların imha ediciliği’ giderilmiş, mahkumun ıslahı ve topluma kazandırılması olanağı verilmiş kanaatimce Meclis yapacağı bir değişiklikle, vergi kaybının miktarı ve düzenlenen sahte belgenin sayısını esas alan bir düzenleme getirirse, vicdani bir rahatlama meydana Barosu seçimleriÇoklu baro, nispi temsil tartışmaları arasında nihayet barolarda seçim mevsimi geldi çattı. Resmi olarak İstanbul 2 Nolu Barosu kurulduğundan, İstanbul 1 Nolu Barosu’nda bu hafta sonu seçimler olacaktı. Ancak hiçbir zaman yeter sayıya ulaşılmadığından, asıl seçimli genel kurul her zaman bir hafta sonraya kalırdı. Dün yayımlanan İçişleri Bakanlığı Genelgesi ile bütün meslek odaları gibi baro seçimleri de 1 Aralık’a kadar Aralık’a kadar yeni adaylar çıkar mı, mevcut adaylar çekilir mi, bilinmez, ama şimdiye kadar 7 kişi 7 grup adına adaylığını açıkladı. Bunların üçü farklı oluşumları temsil ediyor; Avukat Hakları Grubu Adayı Av. M. Gökhan Ahi, İstanbul Milliyetçi Avukatlar Grubu Adayı Av. Kaptan Yılmaz, Özgürlükçü Demokrat Avukatlar Adayı Av. Sezin Uçar. Diğer dört aday ise temelde ve kökende Çağdaş Avukatlar Grubu’na dahil olup kendi adaylarını çıkaran gurupların adayı. Av. Ata Yazıcıoğlu Çağdaş Avukatlar Grubu’nun adayı. Hatta üç adayın temsil ettiği grubun ismi, Önce İlke Çağdaş Avukatlar Grubu’ diye başlıyor; Görevdeki Başkan Av. Mehmet Durakoğlu, Av. Hasan Kılıç Yükseliş Hareketi, Av. Uğur Poyraz Değişim Hareketi bu grupların baroları kurulsunAnayasa Mahkemesi’nin çoklu baro düzenlemesini anayasaya aykırı bulmamasından sonra artık bu gidişle her gurup kendi barosunu kuracaktır. Kim bilir avukatlar için belki öylesi daha iyi olur. Belki ceza hukukçuları kendi barolarını, idare hukukçuları, medeni hukukçular kendi barolarını kurarlar. Siyası guruplara göre değil, uzmanlık alanlarına göre baro kurulması artık düşünülebilir. Bu da dünyada ilk olur ve kaliteli yargının temeli atılmış olur. Skip to content info 304 95 42Açık Pzt-Cmrts 830AM – 1830PMAnasayfaHakkımızdaÜyelik İşlemleriNeden Üye Olmalısınız?Üye Başvuru FormuAidat ÖdemeWebinarÜYELERE ÖZELMakalelerÖdeme Emri Geldi, Ne Yapmalıyım?E-Haciz Nedir? Nasıl Kaldırılır? Kaç günde Kaldırılır?Vergi İncelemeleriNaylon Fatura Nedir? Sahte Belge Cezası KaldırmakVergi Uyuşmazlıkları ve Çözüm YollarıMakalelerDanıştay sitesine katkıda bulunan KAYNAKMehmet KAYNAK MakaleleriİletişimKariyerİş BaşvuruTemsilcilik Başvuru 213 Sayılı VUK 153/A ve 359/B ve Ayrıca 160. Madde Kapsamında Mükelleflerin Vergi Kaydının KapatılmasıEylül 9, 2019 Gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyetinde vergiye tabi faaliyetlerin sürdürülmesi mükellefiyet tesisini icap ettirmektedir. Vergi mükellefiyeti Anayasal bir hak olup, bu hak mükelleflerin gelir getirici faaliyetlerini vergi dairelerine bildirmeleri ile ortaya çıkmaktadır. Gelir getirici bir faaliyeti olan şahıs bu faaliyetini vergi dairesinin ıttılası dışında bırakmış olması bu kişinin mükellef olmayacağı anlamına gelmez. Vergi daireleri mükelleflerin vergi sicil kayıtlarını resen silemezler. Bu konuda somut bir tespit yapılmadan veya vergi inceleme raporu ile durum tespit edilmeden veya sahte veya yanıltıcı fatura düzenlediği hakkında inceleme raporu bulunmayan kimselerin vergi kayıtları otomatik olarak silinemez. Esasen, sahte fatura düzenlendiği hakkında herhangi bir yargı kararı olmadan bir mükellefin idari görüşlere göre vergi kaydı silinmemesi gerekir. Bilindiği gibi, vergi daireleri 213 sayılı VUK’nun 160. maddesine göre işi bırakma bildiriminde bulunmayan bir mükellefin işi bıraktığı konusunda tespitler yapması halinde mükellefiyet kayıtlarını resen silebilmektedir. Yine aynı şekilde mükellefin adresinde yapılan yoklama işlemleri sonucunda adresinde bulunmadığı tespit edilmesi durumunda vergi daireleri resen mükelleflerin sicil kayıtlarını silebilmektedirler.1 Mükelleflerle ilgili vergi dairelerinin resen mükellefiyet kaydını silmeleri konusunda 213 sayılı VUK’nunda 5228 sayılı yasanın 6. md hükmü ile önemli düzenlemeler yapılmıştır. Buna göre vergi daireleri adresinde bulunamayan mükelleflerle ilgili olarak resen vergi kayıtlarını silebilmektedir. Aynı mükellefin bir başka adreste faaliyette bulunması durumunda bu takdirde mükellefiyet kaydı yeni adreste devam ettirilecektir.2 Yaşanan uygulamalarda, daha çok sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyen mükellefler konusundan vergi daireleri bu durumu önlemek amacıyla bir dizi yetkiler almış bulunmaktadır. Şu halde 213 sayılı VUK’nun 160. maddesine 5228 sayılı yasa ile eklenen hüküm gereğince; a Sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet kaydı açtıran mükelleflerle ilgili vergi daireleri resen bu mükellefiyeti sonlandırabilmeleri için mutlak surette bir vergi inceleme raporu ile bu mükellefiyet kaydını ancak terkin edebileceklerdir. b Yine adresinde bulunmayan veya bir başka adrese nakil olduğu halde bu durumu vergi dairesine bildirmeyen mükelleflerle ilgili resen terk işlemi yapılabilir. c Anonim veya limited şirketlerde şirket tüzel kişiliğinin adresinde bulunmaması durumunda veyahutta şirket ortak veya müdürlerine ulaşılmaması halinde bu şirketler vergi daireleri tarafından mükellefiyet kayıtları resen silinebilir. d Adresinde bulunmayan şirketlerle ilgili olarak sahte fatura düzenlediği konusunda somut tespitlerin olması durumunda bu şirketlerin mükellefiyet kayıtları ancak vergi incelemesi sonucunda inceleme elemanları tarafından düzenlenecek raporlarla mükellefiyet kayıtları ancak sonlandırılabilir.3 e Ortada vergi incelemesi yokken hiçbir şekilde hiçbir şirketin vergi kaydı sonlandırılamaz. VEDOP ekran kaydı silinemez. f Öte yandan, 6455 sayılı Kanun ile 213 sayılı VUK mad. 153/A maddesi ile teminat hükmü getirilmiştir. Buna göre; sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediği haklarında düzenlenen vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporlar gereğince bunların tekrar ergi kaydı açtırabilmeleri için teminat istenmektedir. Uygulamada vergi daireleri adresinde bulunmayan ya da o anda “yoklama memurları” tarafından yoklama sırasında bulunmayan mükelleflerin bu yoklama işlemlerinin en az 2 kez farklı tarihlerde takip edilmesi gerekmektedir. Buna rağmen, adresinde bulunmayan mükelleflerle ilgili sahte belge düzenlediği konusunda vergi inceleme raporu bulunmayan mükelleflerin mükellefiyetleri resen silinemeyecektir. Gayrifaal ve adresinde bulunamayan şirketler ise geçici olarak mükellefiyet kayıtları kapatılabilir. Bu mükelleflerin herhangi bir şekilde ortaya çıkması halinde düzenlenecek yoklama fişleri ile tekrar mükellefiyet kayıtları açılacaktır. Öte yandan, uzun zamandan beri faaliyeti olmayan, içi boş gayrifaal şirketler bir şekilde fesh ve tasfiye hükümlerine göre tasfiye edilmeleri halinde vergi kayıtları yeniden açılacaktır. Vergi daireleri uygulamada adresinde bulunmayan şirketler için vergi incelemesine sevk işlemi yapmak suretiyle aynı anda da mükellefiyet kayıtlarını kapatmaktadırlar. Bu aşamada mükellefin bağlı olduğu meslek kuruluşuna hiçbir şekilde bilgi verilmemekte ve ilgili oda ile yazışma yapılmamaktadır. Oysaki, 213 sayılı VUK’nun 160. maddesinin 3. fıkrası değiştirilmiş olup, maddenin sonuna eklenen yeni fıkra ile adresinde bulunmayan şirketler hakkında sahte fatura düzenlediği konusunda bir tespit bulunması halinde durum bir vergi inceleme elemanı raporu ile bu mükelleflerin vergi kayıtları terkin olunmaktadır. Uygulamada bu madde hükmü vergi daireleri tarafından yanlış tatbik edilerek pek çok iyi niyetli mükellef hakkında yanlış kanaatler nedeniyle bu mükelleflerin vergi kayıtları sonlandırılarak çeşitli mağduriyetlerin ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Ortada herhangi bir vergi inceleme raporu bulunmazken mükelleflerin sahte fatura düzenledikleri iddiasıyla mükellefiyet kayıtların tek taraflı silinmesi hukuka uyarlı bir uygulama olamaz.4 Bazı vergi daireleri tarafından mükelleflerin sicil kayıtları resen silinebilmekte, daha sonra mükelleflerin müracaatı üzerine yeniden bu kayıtlar açılabilmektedir. Arada geçen kapalı dönem tarihleri için vergi daireleri ileride vergi beyannamelerinin verilmesini talep ederek, bu beyannamelerin tamamlanması istenilmektedir. Bu aşamada geriye doğru verilen beyannameler için özel usulsüzlük cezaları kesildiği görülmektedir. Kanımızca, mükellefin vergi kayıtlarının kapalı olduğu dönemlerdeki beyannameler için özel usulsüzlük cezası kesilmesi yasal ve hukuka uyarlı bir uygulama olamaz.5 Vergi dairesi tarafından vergi kaydı resen silinen mükelleflerin bu konuda idari yargıda dava açarak haklarını geri elde etmeleri veya kapanan vergi kayıtlarını yeniden açtırma olanakları mevcuttur. Bu konuda vergi kaydı silinen mükellefler işbu durumun kendilerine yazılı olarak tebliğ edildiği tarihten itibaren 30 gün içerisinde ilgili vergi mahkemesinde yürütme durdurma talepli iptal davası açmaları mümkündür.6 —————————————[1] 213 sayılı VUK md. 160[2] Bu konuda Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan iç genelgeler için bkz. 2000/12 iç genelge, yayım tarihi 29/10/2000’dır. Yine aynı şekilde 2004/13 sayılı ve 2009/3 sayılı iç genelgeler incelenmelidir.[3] Vergi Daireleri Uygulama İç Genelgesi 2009/3. bu genelgeye göre daha önce mükellefiyet kaydı terkin edilen mükelleflerden tasfiyeye girdikleri öğrenilenlerin mükellefiyet kayıtları tasfiyeye girilen tarih olarak tesis edilmesi yolunda işlem yapılması uygulamada sorunlara neden olmaktadır. Özellikle, geçmiş 5 yılla ilgili beyanname verilmediği iddiasıyla e-beyan özel usulsüzlük cezaları ve takdire dayalı KDV, gelir, kurumlar ve stopaj tarhiyatları mükellefleri cezalandırmaktadır.[4] Yargıya intikal eden bir olay hakkında şirketin vergi kaydının vergi dairesi tarafından tek taraflı silinmiş olması ile beraber ticaret sicilinde ve ticaret odasında kaydı açık olan şirkete geçmişe yönelik Ba ve Bs beyannamesi vermemesi nedeniyle her ay ve dönem için TL özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. Yapılan cezalı tarhiyat için açılan dava nedeniyle verilen kararda 2006 ila 2010 yıllarına ilişkin Ba-Bs formlarının elektronik ortamda süresinde vermeyen mükellefe kesilen cezalar 2009/8 ve sonraki dönemlere ilişkin ise yazılı bildirim koşulu aranmadığından, bu dönemlere ilişkin Ba-Bs formlarının verilmediğinden bahisle kesilen cezaların tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık görülmemiştir. Bkz. İzmir 2. Vergi Mahkemesi kararı, gün ve E2011/1484-K2011/2129 sayılı kararı.[5] Yüksek mahkeme Danıştay tarafından verilen kararlarda elektronik beyanla ilgili kesilen cezalar 2009 yılının 8. ay ve sonraki dönemlere ilişkin cezalar kaldırılmıştır. Çünkü yazılı bildirim şartı aranmadığından dolayı 2009 ve 8. aydan önceki dönemlerde kesilen cezalar kaldırılarak terkin edilmektedir. Bkz. Danıştay 3. Dairesinin gün ve E2010/101-K2011/903 sayılı kararı ve gün ve E2010/903-K2011/1006 sayılı kararları da bu yöndedir.[6] 2577 sayılı İYUK, md. 7 KaynakAv. Nazlı Gaye Alpaslan Güven © Vergi Mükellefi Savunucuları Derneği - 2022 Tüm Hakları Saklıdır. Gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyetinde vergiye tabi faaliyetlerin sürdürülmesi mükellefiyet tesisini icap ettirmektedir. Vergi mükellefiyeti Anayasal bir hak olup, bu hak mükelleflerin gelir getirici faaliyetlerini vergi dairelerine bildirmeleri ile ortaya çıkmaktadır. Gelir getirici bir faaliyeti olan şahıs bu faaliyetini vergi dairesinin ıttılası dışında bırakmış olması bu kişinin mükellef olmayacağı anlamına gelmez. Vergi daireleri mükelleflerin vergi sicil kayıtlarını resen silemezler. Bu konuda somut bir tespit yapılmadan veya vergi inceleme raporu ile durum tespit edilmeden veya sahte veya yanıltıcı fatura düzenlediği hakkında inceleme raporu bulunmayan kimselerin vergi kayıtları otomatik olarak silinemez. Esasen, sahte fatura düzenlendiği hakkında herhangi bir yargı kararı olmadan bir mükellefin idari görüşlere göre vergi kaydı silinmemesi gerekir. Bilindiği gibi, vergi daireleri 213 sayılı VUK’nun 160. maddesine göre işi bırakma bildiriminde bulunmayan bir mükellefin işi bıraktığı konusunda tespitler yapması halinde mükellefiyet kayıtlarını resen silebilmektedir. Yine aynı şekilde mükellefin adresinde yapılan yoklama işlemleri sonucunda adresinde bulunmadığı tespit edilmesi durumunda vergi daireleri resen mükelleflerin sicil kayıtlarını silebilmektedirler. [1] Mükelleflerle ilgili vergi dairelerinin resen mükellefiyet kaydını silmeleri konusunda 213 sayılı VUK’nunda 5228 sayılı yasanın 6. md hükmü ile önemli düzenlemeler yapılmıştır. Buna göre vergi daireleri adresinde bulunamayan mükelleflerle ilgili olarak resen vergi kayıtlarını silebilmektedir. Aynı mükellefin bir başka adreste faaliyette bulunması durumunda bu takdirde mükellefiyet kaydı yeni adreste devam ettirilecektir.[2] Yaşanan uygulamalarda, daha çok sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyen mükellefler konusundan vergi daireleri bu durumu önlemek amacıyla bir dizi yetkiler almış bulunmaktadır. Şu halde 213 sayılı VUK’nun 160. maddesine 5228 sayılı yasa ile eklenen hüküm gereğince; a Sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet kaydı açtıran mükelleflerle ilgili vergi daireleri resen bu mükellefiyeti sonlandırabilmeleri için mutlak surette bir vergi inceleme raporu ile bu mükellefiyet kaydını ancak terkin edebileceklerdir. b Yine adresinde bulunmayan veya bir başka adrese nakil olduğu halde bu durumu vergi dairesine bildirmeyen mükelleflerle ilgili resen terk işlemi yapılabilir. c Anonim veya limited şirketlerde şirket tüzel kişiliğinin adresinde bulunmaması durumunda veyahutta şirket ortak veya müdürlerine ulaşılmaması halinde bu şirketler vergi daireleri tarafından mükellefiyet kayıtları resen silinebilir. d Adresinde bulunmayan şirketlerle ilgili olarak sahte fatura düzenlediği konusunda somut tespitlerin olması durumunda bu şirketlerin mükellefiyet kayıtları ancak vergi incelemesi sonucunda inceleme elemanları tarafından düzenlenecek raporlarla mükellefiyet kayıtları ancak sonlandırılabilir.[3] e Ortada vergi incelemesi yokken hiçbir şekilde hiçbir şirketin vergi kaydı sonlandırılamaz. VEDOP ekran kaydı silinemez. f Öte yandan, 6455 sayılı Kanun ile 213 sayılı VUK mad. 153/A maddesi ile teminat hükmü getirilmiştir. Buna göre; sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediği haklarında düzenlenen vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporlar gereğince bunların tekrar ergi kaydı açtırabilmeleri için teminat istenmektedir. Uygulamada vergi daireleri adresinde bulunmayan ya da o anda “yoklama memurları” tarafından yoklama sırasında bulunmayan mükelleflerin bu yoklama işlemlerinin en az 2 kez farklı tarihlerde takip edilmesi gerekmektedir. Buna rağmen, adresinde bulunmayan mükelleflerle ilgili sahte belge düzenlediği konusunda vergi inceleme raporu bulunmayan mükelleflerin mükellefiyetleri resen silinemeyecektir. Gayrifaal ve adresinde bulunamayan şirketler ise geçici olarak mükellefiyet kayıtları kapatılabilir. Bu mükelleflerin herhangi bir şekilde ortaya çıkması halinde düzenlenecek yoklama fişleri ile tekrar mükellefiyet kayıtları açılacaktır. Öte yandan, uzun zamandan beri faaliyeti olmayan, içi boş gayrifaal şirketler bir şekilde fesh ve tasfiye hükümlerine göre tasfiye edilmeleri halinde vergi kayıtları yeniden açılacaktır. Vergi daireleri uygulamada adresinde bulunmayan şirketler için vergi incelemesine sevk işlemi yapmak suretiyle aynı anda da mükellefiyet kayıtlarını kapatmaktadırlar. Bu aşamada mükellefin bağlı olduğu meslek kuruluşuna hiçbir şekilde bilgi verilmemekte ve ilgili oda ile yazışma yapılmamaktadır. Oysaki, 213 sayılı VUK’nun 160. maddesinin 3. fıkrası değiştirilmiş olup, maddenin sonuna eklenen yeni fıkra ile adresinde bulunmayan şirketler hakkında sahte fatura düzenlediği konusunda bir tespit bulunması halinde durum bir vergi inceleme elemanı raporu ile bu mükelleflerin vergi kayıtları terkin olunmaktadır. Uygulamada bu madde hükmü vergi daireleri tarafından yanlış tatbik edilerek pek çok iyi niyetli mükellef hakkında yanlış kanaatler nedeniyle bu mükelleflerin vergi kayıtları sonlandırılarak çeşitli mağduriyetlerin ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Ortada herhangi bir vergi inceleme raporu bulunmazken mükelleflerin sahte fatura düzenledikleri iddiasıyla mükellefiyet kayıtların tek taraflı silinmesi hukuka uyarlı bir uygulama olamaz. [4] Bazı vergi daireleri tarafından mükelleflerin sicil kayıtları resen silinebilmekte, daha sonra mükelleflerin müracaatı üzerine yeniden bu kayıtlar açılabilmektedir. Arada geçen kapalı dönem tarihleri için vergi daireleri ileride vergi beyannamelerinin verilmesini talep ederek, bu beyannamelerin tamamlanması istenilmektedir. Bu aşamada geriye doğru verilen beyannameler için özel usulsüzlük cezaları kesildiği görülmektedir. Kanımızca, mükellefin vergi kayıtlarının kapalı olduğu dönemlerdeki beyannameler için özel usulsüzlük cezası kesilmesi yasal ve hukuka uyarlı bir uygulama olamaz. [5] Vergi dairesi tarafından vergi kaydı resen silinen mükelleflerin bu konuda idari yargıda dava açarak haklarını geri elde etmeleri veya kapanan vergi kayıtlarını yeniden açtırma olanakları mevcuttur. Bu konuda vergi kaydı silinen mükellefler işbu durumun kendilerine yazılı olarak tebliğ edildiği tarihten itibaren 30 gün içerisinde ilgili vergi mahkemesinde yürütme durdurma talepli iptal davası açmaları mümkündür.[6] - [1] 213 sayılı VUK md. 160 [2] Bu konuda Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan iç genelgeler için bkz. 2000/12 iç genelge, yayım tarihi 29/10/2000’dır. Yine aynı şekilde 2004/13 sayılı ve 2009/3 sayılı iç genelgeler incelenmelidir. [3] Vergi Daireleri Uygulama İç Genelgesi 2009/3. bu genelgeye göre daha önce mükellefiyet kaydı terkin edilen mükelleflerden tasfiyeye girdikleri öğrenilenlerin mükellefiyet kayıtları tasfiyeye girilen tarih olarak tesis edilmesi yolunda işlem yapılması uygulamada sorunlara neden olmaktadır. Özellikle, geçmiş 5 yılla ilgili beyanname verilmediği iddiasıyla e-beyan özel usulsüzlük cezaları ve takdire dayalı KDV, gelir, kurumlar ve stopaj tarhiyatları mükellefleri cezalandırmaktadır. [4] Yargıya intikal eden bir olay hakkında şirketin vergi kaydının vergi dairesi tarafından tek taraflı silinmiş olması ile beraber ticaret sicilinde ve ticaret odasında kaydı açık olan şirkete geçmişe yönelik Ba ve Bs beyannamesi vermemesi nedeniyle her ay ve dönem için TL özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. Yapılan cezalı tarhiyat için açılan dava nedeniyle verilen kararda 2006 ila 2010 yıllarına ilişkin Ba-Bs formlarının elektronik ortamda süresinde vermeyen mükellefe kesilen cezalar 2009/8 ve sonraki dönemlere ilişkin ise yazılı bildirim koşulu aranmadığından, bu dönemlere ilişkin Ba-Bs formlarının verilmediğinden bahisle kesilen cezaların tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık görülmemiştir. Bkz. İzmir 2. Vergi Mahkemesi kararı, gün ve E2011/1484-K2011/2129 sayılı kararı. [5] Yüksek mahkeme Danıştay tarafından verilen kararlarda elektronik beyanla ilgili kesilen cezalar 2009 yılının 8. ay ve sonraki dönemlere ilişkin cezalar kaldırılmıştır. Çünkü yazılı bildirim şartı aranmadığından dolayı 2009 ve 8. aydan önceki dönemlerde kesilen cezalar kaldırılarak terkin edilmektedir. Bkz. Danıştay 3. Dairesinin gün ve E2010/101-K2011/903 sayılı kararı ve gün ve E2010/903-K2011/1006 sayılı kararları da bu yöndedir. [6] 2577 sayılı İYUK, md. 7

vuk 359 b yargıtay kararları